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La fiscalité applicable au pas-de-porte ou droit d'entrée

Ce droit d’entrée ou pas-de-porte ne doit pas être confondu avec le prix d’une cession de droit au bail commercial. Le droit d’entrée est en effet versé par le preneur au bailleur à l’entrée dans les lieux loués. Le prix du droit au bail est versé par le cessionnaire (nouveau locataire) au cédant (ancien locataire) au jour de la cession du droit au bail. Le bailleur, lui, ne touche pas cette somme.

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Le régime fiscal de ce droit d’entrée, dépend une fois de plus, de la qualification à lui donner : s’agit-il d’un supplément de loyer versé en avance par le locataire ? ou s’agit-il d’une somme censée venir compenser une minoration du patrimoine du bailleur (la signature d’un bail commercial dépréciant la valeur vénale des murs puisqu’une indemnité d’éviction est due par le bailleur) ?

Au-delà, donc, de l’enjeu lors du renouvellement du bail, la qualification du pas-de-porte en a un également fiscalement.

 Les impôts directs

 L’imposition du bailleur

Les deux qualifications pouvant être retenues :

La doctrine administrative considère le droit d’entrée comme une somme d’argent le propriétaire exige du locataire en sus du loyer annuel.

Ainsi se dégage deux positions de l’Administration fiscale :

Comme supplément de loyer : dès lors que son versement constitue une condition de location et trouve son origine dans l’exploitation du local donné à bail, le pas-de-porte ou droit d’entrée constitue un supplément de loyer et doit donc être pris en compte pour calculer l’assiette du revenu foncier au même titre que le loyer.

Cas où le supplément de loyer a été retenu :

  • le bailleur avait indiqué qu’il n’entendait pas exploiter lui-même (aucune diminution de la valeur du patrimoine ne peut être dès lors retenue) ;
  • le montant versé par le preneur au bailleur était sensiblement différent du prix de cession du fonds que le bailleur avait lui-même exploité (en l’absence de cohérence entre ces prix, aucune diminution de patrimoine n’a été retenue).

Comme dédommagement pour la dépréciation du patrimoine : le pas-de-porte n’est pas inclus dans les revenus fonciers du bailleur. Pour autant, le bailleur devra prouver l’effectivité de cette dépréciation et celle du dédommagement convenu pour que cette interprétation reçoive l’accueil de l’Administration fiscale. Le Conseil d’Etat ayant décidé que le seul fait de donner à bail des locaux n’entraîne pas par lui-même une dépréciation de la valeur vénale des murs.

Cas où la dépréciation du patrimoine a été retenue :

  • pour un bail civil d’une durée de 40 ans excluant toute possibilité de résiliation sauf en cas de non-paiement des loyers ;
  • le bailleur exploitait un fonds avant de donner à bail le local et a perdu la clientèle attachée au local du fait de l’activité différente du preneur.

Les enjeux des qualifications sur l’imposition :

Dans le cas où le pas-de-porte est vu comme un complément de loyer, l’imposition diffère selon le régime du bailleur.

Le bailleur soumis à l’impôt sur le revenu :

Si les revenus immobiliers du bailleur sont soumis à l’impôt relatif aux revenus fonciers, le droit d’entrée est intégralement déclaré dans les revenus fonciers pour l’année en cours sans étalement sur la durée du bail (pour partie, le cas échéant, dans les revenus exceptionnels conformément à l’article 163-0 A du Code général des impôts).

Si le droit d’entrée est imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il est étalé sur la durée du bail puisqu’il rémunère une prestation continue (conformément à l’article 38, 2 bis, du Code général des impôts).

Le bailleur soumis à l’impôt sur les sociétés :

Dans le cas où le bailleur est soumis à l’impôts sur les sociétés, la qualification du droit d’entrée en cession d’un élément d’actif commercial n’est pas intéressante puisque ces plus-values sont soumises au taux normal de l’impôt sur les sociétés.

La qualification du pas-de-porte en supplément de loyer est plus favorable au bailleur en ce qu’elle permet de bénéficier de l’étalement de l’imposition.

 L’imposition du locataire

Dans le cas du locataire, la somme qu’il verse au titre du droit d’entrée peut être qualifiée de charges déductibles ou bien d’éléments du coût de revient d’un élément incorporel de l’actif immobilisé.

Cette qualification dépend principalement du caractère normal ou anormal du loyer, analysé à la lumière de la valeur locative des lieux loués. La valeur locative est déterminée en fonction, notamment, des dépenses d’aménagement de l’immeuble, les obligations des parties aux termes du bail, de l’activité exercée, etc.

  • Si le loyer versé est en deçà de la valeur locative : le droit d’entrée est vu comme un supplément de loyer déductible à la condition que son prix, augmenté du loyer contractuel, n’excède pas la valeur locative des lieux loués.
  • Si le loyer versé est supérieur à la valeur locative : le prix du droit d’entrée est un élément constitutif du prix de revient d’un élément incorporel et dans ce cas, la société ne peut pas le déduire, ni l’amortir (puisque, le bail étant renouvelable, les avantages qu’en retire le preneur ne prennent pas fin à une date déterminée – à l’inverse, le droit d’entrée est amorti s’il rémunère un avantage temporaire indépendant du caractère renouvelable du contrat et dont les effets prendront fin à une date déterminée).

 La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

Si le bailleur est assujetti à la TVA et en est redevable, les sommes demandées et réglées par le preneur doivent être incluses dans le chiffre d’affaires imposable à la taxe dès leur versement étant donné qu’elles ont le caractère de suppléments de loyers.

A l’inverse, les sommes touchées par le bailleur en contrepartie de la dépréciation de son patrimoine n’y sont pas soumises.

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